公司清算的所得税处理：公司层面及投资者层面的讨论

公司清算税务是公司投资税务上一个重要的内容。投资者在商业实践之前，就应当将清算税务的考量融入进投资方案和交易架构的设计之中。在纳税义务远未发生前就未雨绸缪，正确评估退出市场的税负状况，并在中国税法的框架下，选用有利于投资者的税收架构，以期合理避税。

目前，国家税务总局制定的公司清算所得税规则适用于两种清算方式，一种为非破产清算方式（又可称为"普通清算"），一种为破产清算方式。非破产清算一般适用《公司法》的有关程序和规则，而破产清算适用《企业破产法》的有关程序和规则。此外，在公司重组中，如合并、分立中按照一般性税务处理，被合并公司及股东、被分立公司及股东也需要按照公司清算的所得税规则作有关税务处理，计算应纳税额。

公司层面的所得税清算规则

财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）第三条规定了公司清算的具体内容。

 企业清算的所得税处理包括以下内容：

 　　（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；

　　（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

　　（三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；

　　（四）依法弥补亏损，确定清算所得；

　　（五）计算并缴纳清算所得税；

   （六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

 根据会计准则的规定，公司在清算的过程中，既有可能产生损失(Loss)，也有可能产生利得(Gain)。例如，公司处置资产，如果变卖价格低于账面价值，则产生损失，如果变卖价格高于账面价值，则产生利得。公司清收债权， 如果收回债权的价值低于其账面价值，则产生损失，如果收回债权的价值高于其账面价值，则产生利得。"损失"和"利得"是会计上的概念，转换成税法概念，大致等同于"亏损"和"所得"。

 财税[2009]60号第四条规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

 

 

 

财税[2009]60号第四条同时规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。因此，在清算当年度，存在两个紧密相连的纳税期间，第一个纳税期间是该年1月1日至公司生产经营终止之日，第二个纳税期间是清算期间，从公司生产经营终止之日起至税务注销日止。 "公司生产经营终止之日"，依据以下标准确定：1、企业章程规定的经营期限届满之日；2、企业股东会、股东大会或类似机构决议解散之日；3、企业依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销之日；4、企业被人民法院依法予以解散或宣告破产之日；5、有关法律、行政法规规定清算开始之日；6、企业因其他原因解散或进行清算之日。

 

企业层面计算清算所得，是一件相当专业的工作，需要会计师的参与。比照企业所得税年度汇算清缴的方式，进行纳税调整和弥补亏损后，计算出应纳税所得额，乘以税率，最终确定应纳所得税额。值得注意的是，清算期间的所得税处理不适用优惠税率，只能适用基本税率(25%)。

 股东层面的清算所得税规则

财税[2009]60号第五条规定了清算公司股东在取得剩余资产时的所得税规则。"被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。"

 

 

 

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从该规则可以看出，税务机关将股东有权取得的剩余资产分成了三部分（如有），第一部分是相当于累积留存收益的部分，包括了按股东持股比例计算的清算公司的累计未分配利润和累计盈余公积。这部分是公司在经营过程中的累积利润，如果公司持续经营，将很有可能向股东作股息红利分配。第二部分是股东的投资成本，投资，即股东取得股权付出的相应代价，如出资额或受让股权支付的转让价款以及有关的合理税费。第三部分是股东有权取得的剩余资产减除第一、二部分的余额。

 

税法规定，对于第一部分，按照股息所得征税。因此，如果股东为公司法人（中国居民企业），那么对来源于中国居民企业（清算公司）的股息所得，免征企业所得税；如果股东为中国自然人，那么须按照个人所得税法"利息、股息、红利所得"项目以20%的税率征收个人所得税；如果股东为中国合伙企业，根据"穿透理论"，由取得该笔收入的自然人合伙人和公司合伙人分别按照个人所得税法和企业所得税法的规定计缴税款。自然人合伙人的个人所得税由合伙企业代扣代缴，公司合伙人不得以"符合条件的居民企业间的权益性投资收益"为由享受免税待遇；境外投资者取得该笔收入，根据源泉扣缴规则由清算公司在分配剩余资产时代扣代缴预提所得税。

 对于第二部分，即股东的投资成本部分，直接扣除，不予征税。

 对于第三部分，即扣除第一部分（累计留存收益部分）和第二部分（投资成本）后的余额，按照财产转让所得征税。因此，如果股东是公司，该笔所得计入年度利润总额，参与企业所得税的年度汇算清缴；如果股东是自然人，按照个人所得税法"财产转让所得"项目以20%的税率征税。如果股东为中国合伙企业，由合伙企业将该笔所得划分至各个合伙人，自然人合伙人和公司合伙人分别按照所得税法的规定缴税，其中自然人合伙人的个人所得税由合伙企业代扣代缴，投资，公司合伙人的企业所得税自行汇算清缴并申报；如果股东是境外投资者，根据源泉扣缴规则由清算公司在分配剩余资产时代扣代缴预提所得税。

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